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在我國(guó)，合同能源管理行業(yè)于20世紀(jì)90年代末開(kāi)始起步，雖然起步較晚，但發(fā)展非常迅速。根據(jù)有關(guān)資料，2000年節(jié)能服務(wù)公司在全國(guó)范圍內(nèi)僅有3家，至2006年發(fā)展為76家，至2010年發(fā)展為782家。“十一五”期間，節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)拉動(dòng)社會(huì)資本投資累計(jì)超過(guò)1800億元。2010年4月，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了發(fā)改委等部門(mén)《關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見(jiàn)的通知》、財(cái)政部出臺(tái)了《關(guān)于印發(fā)合同能源管理財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)資金管理暫行辦法》，從政策上、資金上給予大力支持，以促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)的健康快速發(fā)展。之后，合同能源管理行業(yè)發(fā)展更為迅猛，至2012年末節(jié)能服務(wù)公司已發(fā)展為4175家，從業(yè)人員超過(guò)40萬(wàn)人，產(chǎn)業(yè)已成規(guī)�；�
在此背景下，節(jié)能服務(wù)公司如何對(duì)其業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，特別是如何對(duì)合同能源管理業(yè)務(wù)進(jìn)行收入確認(rèn)以公允反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，是眾多財(cái)務(wù)報(bào)告使用者普遍關(guān)注的問(wèn)題。但由于合同能源管理業(yè)務(wù)較為特殊，其不同于一般意義上的商品銷(xiāo)售、提供勞務(wù)、建造合同以及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其指南、講解等也未專(zhuān)門(mén)對(duì)合同能源管理業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)提供明確的指引，致使在實(shí)務(wù)中各企業(yè)財(cái)務(wù)人員按照自己的理解進(jìn)行操作，會(huì)計(jì)處理方法存在較大差異。由于不同的會(huì)計(jì)處理方法會(huì)產(chǎn)生不同的處理結(jié)果，導(dǎo)致各節(jié)能服務(wù)公司之間的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者無(wú)法通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確了解節(jié)能企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，這一現(xiàn)象違背了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中可比性原則的要求。
因此，本文擬就合同能源管理業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)問(wèn)題展開(kāi)探討，以期拋磚引玉。
一、實(shí)務(wù)中主要收入確認(rèn)方式
（一）視為分期收款銷(xiāo)售商品
根據(jù)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會(huì)2010年8月發(fā)布的《合同能源管理技術(shù)通則》，合同能源管理的標(biāo)準(zhǔn)定義為：節(jié)能服務(wù)公司與用能單位以契約形式約定節(jié)能項(xiàng)目的節(jié)能目標(biāo)，節(jié)能服務(wù)公司為實(shí)現(xiàn)節(jié)能目標(biāo)向用能單位提供必要的服務(wù)，用能單位以節(jié)能效益支付節(jié)能服務(wù)公司的投入及其合理利潤(rùn)的節(jié)能服務(wù)機(jī)制。
此觀點(diǎn)認(rèn)為節(jié)能服務(wù)公司對(duì)購(gòu)建的節(jié)能項(xiàng)目雖然在合同期內(nèi)擁有所有權(quán)，但最終將移交于用能單位所有，所有權(quán)在合同期滿后發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此應(yīng)將合同能源管理業(yè)務(wù)視為商品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入。由于用能單位系分期支付款項(xiàng)，而資金具有時(shí)間價(jià)值，節(jié)能服務(wù)公司延期收取的款項(xiàng)具有融資性質(zhì)，所以應(yīng)按分期收款銷(xiāo)售商品進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
具體處理方法為：按用能單位各期支付的不受節(jié)能效益額影響的固定金額以及受節(jié)能效益額影響的變動(dòng)金額的估計(jì)數(shù)之和確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款，收入以長(zhǎng)期應(yīng)收款折算現(xiàn)值確定，差額作為未實(shí)現(xiàn)融資收益。
（二）作為建造業(yè)務(wù)處理
此觀點(diǎn)認(rèn)為節(jié)能服務(wù)公司一般均是專(zhuān)門(mén)從事新能源技術(shù)開(kāi)發(fā)和能源工程安裝的公司，其并非商品制造銷(xiāo)售企業(yè)，節(jié)能項(xiàng)目的盈利點(diǎn)主要來(lái)自公司的新能源技術(shù)和能源工程安裝方面的專(zhuān)長(zhǎng)和經(jīng)驗(yàn)，所以節(jié)能服務(wù)公司實(shí)質(zhì)上主要是在為用能單位建造節(jié)能項(xiàng)目，因此應(yīng)將合同能源管理業(yè)務(wù)作為建造業(yè)務(wù)，確認(rèn)建造合同收入。由于用能單位系分期付款，節(jié)能服務(wù)公司在進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí)同樣需考慮資金的時(shí)間價(jià)值。
具體處理方法為：根據(jù)建造合同準(zhǔn)則于各資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)建造業(yè)務(wù)收入。確認(rèn)收入的總額為用能單位各期支付的不受節(jié)能效益額影響的固定金額與受節(jié)能效益額影響的變動(dòng)金額估計(jì)數(shù)之和的折算現(xiàn)值，長(zhǎng)期應(yīng)收款與收入的差額作為未實(shí)現(xiàn)融資收益。與分期收款銷(xiāo)售商品方式相比，僅是選擇確認(rèn)的收入類(lèi)別不同，但收入總額相同。
（三）參照BOT業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理
此觀點(diǎn)認(rèn)為節(jié)能服務(wù)公司從事的合同能源管理業(yè)務(wù)，首先是進(jìn)行建造活動(dòng)，其次是提供運(yùn)行管理服務(wù)，最后是將節(jié)能項(xiàng)目無(wú)償移交于用能單位，“建設(shè)——經(jīng)營(yíng)——移交”這一模式類(lèi)似于BOT業(yè)務(wù)，因此認(rèn)為合同能源管理業(yè)務(wù)應(yīng)參照BOT業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
具體處理方法為：分別確認(rèn)建造業(yè)務(wù)收入及運(yùn)營(yíng)管理服務(wù)收入。由于存在變動(dòng)金額，建造合同總收入不能可靠地計(jì)量，因此將建造合同結(jié)果視為不能可靠估計(jì)，在預(yù)計(jì)成本可收回的前提下，按節(jié)能項(xiàng)目建造成本確認(rèn)建造業(yè)務(wù)收入，按用能單位各期支付的不受節(jié)能效益額影響的固定金額確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款，按節(jié)能項(xiàng)目建造成本扣除長(zhǎng)期應(yīng)收款折算現(xiàn)值的差額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，長(zhǎng)期應(yīng)收款與無(wú)形資產(chǎn)之和與收入的差額作為未確認(rèn)融資收益；受節(jié)能效益額影響的變動(dòng)金額于實(shí)際收到時(shí)確認(rèn)為運(yùn)行管理服務(wù)收入，并相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)運(yùn)行管理費(fèi)用及無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)成本。
